泰和泰研析丨一案8文书，实案分析骗取出口退税各主体责任认定

张某、杨某组织、指挥相关人员在江苏常州、四川广元、云南昆明等地设立/吸纳数十家企业，生产“空心电感器”“电流自动控制模块”等产品，利用北京两家出口企业航天长城贸易有限公司、新型铸管集团资源投资发展有限公司作为出口退税平台，将产品销售至实际仍由二人控制的香港公司，将不予退税的金、银等贵金属进行简单加工，伪装成高性能导线、空心电感器等可退税产品出口等手段骗取出口退税。北京市税务部门对两家出口企业予以税务行政处理处罚，北京市第三中级人民法院作出一审判决，主犯杨某辉因犯骗取出口退税罪，被判处无期徒刑，8名从犯因犯骗取出口退税罪，被判处5年至7年不等的有期徒刑。

本文结合裁判文书网公示的5份判决^[1]、国家税务总局北京市税务局官网公示的2份处罚文书^[2]及1则公告^[3]，对骗取出口退税各主体的责任认定及涉及的行政执法、刑事司法实务要点进行分析，以飨读者。

一

该案各主体刑事及行政责任追究情况

（一）出口企业：由税务机关作出处理处罚，相关人员作为刑案证人，未被追究刑事责任

经国家税务总局北京市税务局稽查局稽查，对两家出口企业定性骗取出口退税，对航天长城公司作出追缴税款1191.65万元，未退税款6350.81万元不予退税，停止为其办理出口退税两年的行政处理处罚；对新兴铸管资源公司作出追缴税款11892.96万元，未退税款5368.16万元不予退税，停止为其办理出口退税两年的行政处理处罚。

两则税务文书对违法事实内容未作公示，在北京市三中院公示的5份刑事判决书中，两家公司的业务负责人均作为证人由侦查机关收集了证人证言，反映出两家公司未被追究刑事责任。

（二）五名从犯：各环节参与人员，被判处5年至7年不等的有期徒刑

1、王某：上游生产企业车间负责人，有期徒刑五年，罚金50万元

王某为主犯张某亲属，受张某指派在上游多家公司从事出口产品的生产，参与申报退税5200余万元，已退税款2000余万元，针对辩护人提出“现有证据不能证明被告人王某主观上存在与他人共谋，客观上配合实施骗取出口退税款的犯罪行为”的辩护意见，法院经审理认为，“被告人王某受张某等人的指派在多家公司从事出口产品的生产，且每家公司均生产经营时间不长，对与生产的出口产品加工流程简单、工艺粗糙、根本不具备所宣称的功能等情况具有明确的认知，鉴于其系从犯且部分犯罪未遂，处有期徒刑五年，罚金50万元。

2、叶某：上游生产企业工艺负责人，有期徒刑五年，罚金50万元

参与申报退税人民币10100余万元，已退税款人民币3100余万元，相关辩护意见及法院审理意见同上。

    3、滕某：购买原材料、转账收款等，有期徒刑五年半，罚金60万元

滕某负责骗取出口退税链条上购买原材料、生产、销售等环节的转账、收款等。法院经审理认为：在案被告人供述及证人证言等证据可以证明滕某主观上明知张某等人虚增产品价值、按照出口退税政策配置产品的金属含量等情况，客观上按照张某的指示负责骗税链条上多环节的转账、资金调配等工作，被告人的上述行为构成骗取出口退税罪，处有期徒刑五年半，罚金60万元。

4、邵某：具体地位作用判决书中描写简略，有期徒刑五年两个月，罚金60万元

参与申报出口退税11000余万元，已退税款4100余万元。

5、王某2：参与虚开发票、订立合同，有期徒刑五年，罚金50万元

2016年至2017年间，被告人王某2伙同张某、杨某（均另案处理），利用上游生产公司，以生产高性能导线产品为名，采取虚开增值税专用发票，与相关出口企业订立虚假购销合同的手段，将产品出口至张某等人实际控制的香港公司。后出口企业申报退税金额共计人民币3331余万元，实际完成退税金额共计人民币2090余万元。

（三）主犯杨某：设置全链条人员，设立/吸引上游企业生产产品、实控境外公司接货付汇、利用国企作为平台办理退税，被判处无期徒刑

杨某外逃至吉尔吉斯斯坦后，经由办案机关收集证据链条，提出引渡要求，于2021年4月被押解回国，近日国家税务总局官网的报道显示，杨某一审被判处无期徒刑。

二

案例评析：各主体责任如何认定

（一）出口企业主观上无骗税故意，不构成骗取出口退税罪

结合本案判决及公开新闻信息，两家公司均为国有企业，有一定的资金实力垫付退税款，且相较于民企退税审核周期更快，因而被利用作为退税平台。

根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第六条规定，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

从立项上，业务开展经公司高层会议决定。从业务流程上，上游企业和外商均由杨某指定，合同内容均按照张某或杨某的订单要求，填写数量和品名，两家出口企业根据垫付退税款资金占用周期估算利息作为利润制定参考，确定采购价和销售价。从货物运输上，由上游厂家将货物发送至出口企业指定首都机场仓库，外商付汇后向上游公司结算货款。

上述流程中，无证据显示出口企业主观上明知杨某意欲骗税，两企业业务流程审批均按照公司要求进行，对杨某张某主观上有骗税故意不知情，两家公司同属国有企业，所获利益均归属于企业而非个人，不能证明相关人员主观上有放任或积极追求瓜分骗取税款故意，故不构成骗取出口退税罪。

（二）出口企业未实质参与经营而以自营名义申报退税，要受到处理处罚

根据财税[2012]39号文第七条、国税发[2006]24号文第二条规定，企业未实质参与经营但仍以自营名义申报出口退税、既签订代理协议又签订购销协议、在协议中约定不承担产品质量风险、不承担无法退税及外商不能付汇风险等情形的，均属于税法所严厉禁止行为，主要责任类型包括：

1、已退税款予以追缴，未退税款不再办理。

2、出口商品不适用退税及免税政策，视同内销货物征税。

3、罚款、停止出口退税权。由税务机关根据《税收征收管理法》第六十六条规定予以行政处罚，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款，停止其半年以上出口退税权。

本案中两出口企业存在对出口商品未进行严格工艺检验，未对全部报关出口货物开箱验货，货物的购销均由企业之外的第三人指定，故税务机关仍然认为两家公司构成骗取出口退税的行政违法行为，并予以暂停办理出口退税权两年的行政处罚。

（三）以参与环节退税额并结合主观方面对从犯定罪量刑

本案已公示判决中，从犯辩护人均提出了“现有证据不能证明被告人主观上存在于他人共谋，客观上配合实施骗取出口退税款的犯罪行为”的辩护意见，但未列示具体论证过程。判决书对如何推定被告人具备犯罪间接故意进行了回应。例如通过被告人对生产产品不具备宣称功能有明确认知、以铝线换银线高报货值、将白银含量正好设置在退税要求比例之下等情形，认定各从犯具有放任骗税行为发生的间接故意，对其参与时间段、参与业务对应退税额承担刑事责任。

三

案例引申

（一）骗取出口退税案件税警联合侦查取证脉络

案发：经汇总整理本案全部文书、公开报道新闻信息，本案案发源于2017年6月北京海关对企业出口的其中一批次产品的查扣，查扣分析后认定产品存在异常，涉嫌高报出口价格、将不能退税货物经生产加工后伪装为可以退税货物，涉嫌骗取出口退税，随即将线索移交至北京市税务稽查部门。

税务稽查先行：出口退税违法案件中，主查机关一般为出口退税企业所属税务局稽查局，以出口企业申报退税相关资料、单证作为初步线索调查，由稽查局先行向企业下发检查通知书，调取企业账簿资料、对相关业务人员制作询问笔录等，对案件作出初步研判。本案中，北京市税务稽查部门集中研判后发现的业务疑点包括：产品出口舍近求远，货物在江苏、云南等南方地区生产后，空运至首都机场再出口，不合常理；出口企业进销倒挂，即便算上退税，毛利润也仅约为1%，远低于正常自营出口业务的利润率。

税警联合取证：出口退税案件中除公安、税务局外，还会有海关及人民银行参与，成立专案组，奔赴至上游开票企业、报关行、货运代理公司等外调取证，通过人民银行反洗钱部门和其他金融机构调取涉案企业和个人银行账户信息，查证分析资金交易流水。

公安立案并逐步收网：根据取证链条完善情况由公安逐步立案、采取强制措施，本案中，除其中一名从犯为自首外，其余人员落网时间均不相同。

税务移交资料、公安移送起诉：税务机关将收集证据资料、税务稽查报告等税务文书移交公安，公安机关收集从税务、银行、海关等部门调取的全部证据资料，结合对相关人员的侦查询问/讯问笔录，形成证据链制作《起诉意见书》，移送公诉机关审查起诉。

（二）时限长、分案处理在主体众多的涉税刑案中较为普遍

本案从2017年6月海关查扣货物后下发违法线索，至2022年12月杨某一审判决下达，已历时5年。5名从犯的判决作出也在2021年7月至9月，距本案税务稽查立案也长达4年。涉出口退税案件由于主体众多，办案机关往往需要根据报关单正查或倒查，实现从货物生产到退税成功的证据链条清晰、完整、相互印证，所需办案时间较长。由于刑事司法与行政执法对取证程序规范性、证明标准要求不同，在税务稽查之外，叠加侦查及补充侦查时限，从税务立案到一审判决下达长达三四年时间在涉税刑事案件中较为常见。

此外，本案1名主犯、5名从犯全部分案处理，就从犯而言，因各从犯所参与的环节不同，负责对接的上游企业也各不相同，故分案处理。涉税刑事案件中，当业务链条涉及主体众多时，每一主体主观方面情形均可能有不同，为避免同案不同判，提高办案效率，将各个环节主体、开票方与受票方、每一受票方分案处理的做法，较为常见。

（三）税务稽查及税务文书证据对骗税刑案影响重大

本案反映出的涉税行刑衔接程序，税务稽查、税务文书对涉税刑案的关键作用问题极具代表性。本案案发于海关线索移交，经长达三年的税务稽查程序之后，又被税警联合办案取证，最终移送公诉机关审查起诉，这在涉税刑事案件尤其是疑难复杂的骗取出口退税刑事案件查处中较为普遍。

骗税刑案中，购销合同、出入库凭证、记账凭证、发票、航空运单、出口报关单、出口退税汇总申报表、税收收入退还书等客观证据资料一般都来源于税务稽查取证程序。出口退税税额、进项发票取得数额、采购付款金额、出口收汇金额、各项客观数据的匹配对应一般也来源于稽查局的梳理确认，也就是说最终认定各个犯罪主体对多少退税款金额承担刑事责任，大多依据税务稽查统计的各项数据表确认。

税务文书包括如本案中北京市税务局稽查局出具的《关于某某公司骗取出口退税案的认定》，部分案件中的《税务稽查报告》《涉嫌犯罪案件情况调查报告》《核实情况报告》《资金回流一览表》等税务文书类证据，更成为确定最终各主体定罪量刑依据的核心证据。

我们代理的某骗取出口退税刑事案件中，直至第二次开庭，公诉机关补充提交了税务机关出具的《调查情况报告》，以调查情况报告作为证据弥补取证链条断裂问题。案件经抗诉发回重审后，稽查局重新启动因刑事案件进程终端的稽查程序，对涉嫌骗取出口退税情况重新梳理客观证据资料、制作询问笔录，待移交侦查机关。上述情形一方面由于出口退税相较于虚开案件更为复杂，司法机关无专门的税务侦查及审判部门，通过税警联合办案的方式有利于提高侦查效率，另一方面是因为关涉到属于行政违法还是刑事犯罪的问题上，税务机关如处于客观公正立场情形下，也能作出更为专业的判断。

（四）对从犯定罪量刑应有充分证据证明其主观上明知或应知行为会导致骗税结果发生

从骗取出口退税共同犯罪案例来看，从犯大多只参与其中部分甚至极为单一环节，例如只负责代表供货方与出口企业联系对接开具发票、签订合同，包括如本案中负责上游企业车间产品生产等，各从犯即便知道自己的行为可能会导致骗税结果的发生，但对于货值、出口退税金额也可能完全缺乏认知。

为避免违背罪责刑相适应的基本原则，导致更重要作用、地位的人因对应退税金额少而刑罚更轻，在骗税刑案中，从犯的认定应当更加关注主观方面的认定。如无直接证据（包括当事人供述、其他能够相互印证的证言等）表明从犯对骗取出口退税有认知，或对其行为会导致骗取出口退税发生有认知，办案机关则需要结合其他证据来推定当事人是否具有主观故意，应当结合犯罪嫌疑人的执业经历、从业年限、是否具有预见犯罪行为发生的能力等情况综合判定。主观故意的推定应当允许当事人和辩护人提出其他可能性加以辩驳，并由公诉方承担进一步反驳的证明责任，以此达到排除合理怀疑的证明标准。如本案中，应结合各名从犯专业、学历、从业经历、入行时间等判断各从犯是否确实对自身行为会导致骗取出口退税结果的发生持放任态度，或足以预见。如却无充分证明能够证明的，不应对“从犯”定罪。

小结：

企业应当重点关注和妥善应对税务稽查程序，税务稽查程序形成的证据资料、结论对刑事案件几乎有决定性影响。此外，退税链条涉及的各个主体应根据自身发挥的地位作用、主观方面情况，判断是否应争取分案处理。出口企业应提高风险意识，注重出口业务各流程环节的规范性，本案中两家出口企业作为国有企业，其业务立项审批流程、合同签订流程、付款开票流程均有OA系统审批留痕，工作人员也未收受贿赂，因而排除了刑事责任风险。作为民企，应关注“假自营、真代理”引发的行政刑事责任风险。从办案机关角度，应打通税法与刑法及相关司法解释沟通桥梁，区分行刑责任界限，案件违法但不犯罪的，交由税务机关追缴出口退税款、予以停权处罚即可。

本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。

注释：

[1] 5份判决文书号为：(2021)京03刑初28号、(2021)京03刑初29号、(2021)京03刑初36号、(2021)京03刑初58号、(2021)京03刑初58号。

[2]参见国家税务总局北京市税务局官网：http://beijing.chinatax.gov.cn/bjsat/office/jsp/zdsswfaj/wwquery.jsp

[3] 参见国家税务总局官网：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5183874/content.html

 作 者 简 介 

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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